A mais-valia está, então, associada (como se verifica pela definição antes referida) a uma vantagem económica, a um acréscimo do rendimento, seja ele real (quando ocorre a transmissão) ou presumido (quando ocorre a afectação).
A mais-valia está, então, associada (como se verifica pela definição antes referida) a uma vantagem económica, a um acréscimo do rendimento, seja ele real (quando ocorre a transmissão) ou presumido (quando ocorre a afectação).
Importará, nestes termos determinar em que momento se considera o ganho efectivamente obtido para efeitos de inclusão no rendimento global do beneficiário e posterior tributação do mesmo.
Momento da obtenção do ganho
Regra geral, o ganho considera-se obtido no momento da prática dos actos referidos, ou seja, na data da venda do imóvel. Existem, contudo, algumas excepções: Uma das excepções verifica-se no caso em que a tradição (uso efectivo) do imóvel ocorre antes da data da assinatura do contrato de compra e venda ou de troca.
Embora sejam reduzidas as situações em que este caso se concretiza, elas podem realmente ocorrer. Em relações de alguma confiança entre as partes, por exemplo, pode acontecer na data da assinatura do contrato de promessa de compra e venda, proceder-se à entrega da chave por parte do promitente alienante ao promitente adquirente.
A decisão de considerar, nestes casos, que a obtenção do ganho ocorre em momento anterior à transferência da propriedade jurídica do bem, tem inerente objectivos de combate à fraude e evasão fiscal.A ocorrer esta situação será também este o momento em que se dá a sujeição a IMT – Imposto Municipal sobre Transacções Onerosas de Imóveis.
Outra excepção na determinação do momento em que se considera obtido o ganho é o caso de afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional (categoria B do IRS).
Neste caso específico, o ganho só se considera obtido no momento da ulterior alienação onerosa dos bens em causa ou da ocorrência de outro facto que determine o apuramento de resultados em condições análogas. (1) A título de exemplo deste último procedimento poderemos apontar um sinistro, ou a reafectação ao património individual. Podemos distinguir duas fases na qualificação do ganho inerente a um bem imóvel que seja afecto do património particular à actividade empresarial ou profissional e vice-versa. Quando determinado contribuinte afecta um imóvel do seu património particular à sua actividade empresarial ou profissional e, posteriormente, vende este imóvel, a mais-valia que obtém deverá ser repartida pelas duas categorias de rendimentos (B e G) e sujeitas a englobamento segundo as regras previstas para cada uma delas, mas apenas no momento em que ocorre a alienação (venda) do imóvel.
O valor a considerar no momento da afectação será o valor de mercado (2) a esta data, valor este que será considerado valor de realização para efeitos de determinação da mais-valia da categoria G e simultaneamente valor de aquisição para efeitos de determinação da mais-valia da categoria B.
Se, ao invés de alienar o imóvel quando este está afecto à actividade empresarial ou profissional, o contribuinte o desafecta e este retorna para o seu património particular, então, neste momento haverá lugar à tributação da mais-valia gerada (de forma idêntica à anterior), ainda que não ocorra a transferência da propriedade jurídica do imóvel.
Analisemos o seguinte exemplo: determinado contribuinte procedeu à afectação de um imóvel à sua actividade empresarial ou profissional, cujo valor de mercado nessa data, em Fevereiro 2008, era 120 mil euros. O referido imóvel tinha sido adquirido em Agosto de 2005 por 100 mil euros. Relativamente a 2008, ano em que se procedeu à afectação do imóvel, não houve lugar à tributação das mais-valias, pois este procedimento é diferido para o momento de ulterior alienação onerosa ou outro facto que determine o apuramento em condições análogas. Portanto, em 2009 (relativamente a 2008), não será entregue o anexo G.
O mesmo imóvel foi transmitido em Janeiro de 2009, pela quantia de 125 mil euros. Logo, em 2010 (relativamente a 2009), deverá ser entregue o anexo G a declarar a mais-valia obtida. No entanto, a mais-valia obtida deverá também ser considerada no âmbito da categoria B, de acordo com o regime de tributação a que o contribuinte esteja sujeito. Assim, no anexo G, teremos que considerar:
Anexo G (a entregar em 2010 relativamente ao ano de 2009)
QUADRO 4
TITULAR
Realização
Aquisição
Despesas
e encargos
Ano
Mês
Valor
Ano
Mês
Valor
401
A
2008
2
120 000
2005
8
100 000
402
(…)
Os elementos a considerar no preenchimento do quadro 4 do anexo G, serão o valor da afectação e a data em que esta ocorreu, pois será de acordo com estes elementos que se determina a parte da mais-valia que se enquadra na categoria G. A restante parte deverá ser declarada no anexo referente aos rendimentos da categoria B (Anexos B ou C).
Cálculo das mais ou menos-valias resultantes da alienação de imóveis
As mais-valias resultam da diferença positiva entre o valor de realização e de aquisição do bem, enquanto que as menos-valias resultam da diferença negativa desses mesmos conceitos.
Importa aqui referir que o valor de aquisição deverá ser actualizado mediante aplicação de coeficientes de desvalorização (3) monetária e acrescido de demais despesas e encargos suportados com a valorização do bem e inerentes à alienação.
Os conceitos de “valor de aquisição” e “valor de realização” estão também definidos no Código do IRS, sendo importante a apreensão destes conceitos, atendendo a que em determinadas operações acontece não ser imediata a percepção dos valores a considerar para a determinação do rendimento, como seja o caso de um imóvel adquirido por herança (e, como tal, sem um custo associado) e transmitido para outro indivíduo através de contrato de permuta (portanto, sem valor recebido).
Ganho obtido
As mais ou menos-valias resultantes da alienação do bem obtêm-se mediante a aplicação da seguinte fórmula:
MV/mv = VR - (VA x coef. + EV + DAQ + DAL), sendo
VR - valor de realização
VA - valor de aquisição
Coef. - coeficiente de desvalorização monetária
EV - encargos com valorização
DAQ - despesas com a aquisição
DAL - despesas com alienação
Valor de aquisição
O Código do IRS define o que se considera valor de aquisição do imóvel ponderando as possíveis formas de propriedade/ posse do mesmo, consoante este tenha ocorrido a título oneroso, a título gratuito, por construção própria, etc.
Vejamos, então, qual será o valor a considerar para a determinação das mais ou menos-valias.
Aquisição a título oneroso
Se o imóvel foi adquirido a título oneroso, considera-se valor de aquisição aquele que serviu para efeitos de liquidação de IMT - Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis - (anterior Imposto Municipal de SISA), ou, não tendo havido lugar a liquidação, o valor que lhe serviria de base caso fosse devido, determinado de harmonia com as regras desse imposto. (4)
Aquisição a título gratuito
Nas situações em que o imóvel se torna propriedade de determinado sujeito passivo sem que ocorra o dispêndio de qualquer quantia, isto é, a aquisição ocorre a título gratuito (por exemplo por doação ou por herança), considera-se valor de aquisição aquele que serviu de base à liquidação do Imposto do Selo. (5) Não tendo havido lugar a liquidação deste imposto deve considerar-se, da mesma forma, o valor que lhe serviria de base caso fosse devido, de harmonia com as regras próprias de cálculo do respectivo imposto. (6)
Ponderemos uma situação, de onde poderiam resultar dúvidas quanto ao valor a considerar como custo de aquisição: determinado contribuinte herdou (já após a entrada em vigor do Código do IRS) um prédio com quatro apartamentos, com um artigo único de inscrição na matriz. Iniciou o processo de constituição de propriedade horizontal, procedimento este que, originou um novo valor de avaliação do bem, sobre o qual tem sido calculado IMI – Imposto Municipal sobre Imóveis (anteriormente contribuição autárquica).
Atendendo ao disposto no art. 45.º do Código do IRS, o valor a considerar será aquele sobre o qual foi liquidado Imposto do Selo na data da herança, ou, caso não tenha havido liquidação do imposto, o valor que serviria de base à sua liquidação.
Imóvel construído pelo próprio sujeito passivo
Sem prejuízo da determinação do valor do terreno segundo as regras anteriormente referidas, no caso de construção desenvolvida ou a cargo do próprio sujeito passivo proprietário do mesmo, o valor patrimonial do imóvel quando concluído corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superiores ao primeiro. (7)
Imagine-se que determinado contribuinte adquiriu um terreno para construção de habitação própria em 2003 no valor de 50 mil euros, tendo procedido à construção do imóvel cujos custos ascenderam a 150 mil euros, devidamente comprovados.
A conclusão da obra e consequente inscrição na matriz ocorreu no ano de 2008, tendo-lhe sido atribuído um valor patrimonial de 210 mil euros.
O valor de aquisição a considerar no cálculo das mais-valias decorrentes da alienação do imóvel que ocorre em 2009, será 210 mil euros, que corresponde ao valor patrimonial atribuído, já que o valor do terreno adicionado dos custos devidamente comprovados não é superior a este.
Afectação de imóvel de actividade empresarial ou profissional ao património individual
Quando ocorre a transferência de um bem que estava afecto a actividade empresarial ou profissional (geradora de rendimentos da categoria B) para o património individual, considera-se que o valor de aquisição nesta fase é o valor de mercado à data da transferência[8]. Assim, quando numa fase posterior se proceder à alienação do bem, apurar-se-á uma mais ou menos valia, na categoria G, tendo por base o valor de realização e o valor de aquisição considerado para este último, nos termos descritos anteriormente, o valor de mercado à data da transferência para o património individual.
Correcção monetária
Quando tenham decorrido mais de 24 meses entre a data da aquisição e a data da alienação ou afectação do imóvel, o valor de aquisição deverá ser corrigido mediante aplicação dos coeficientes de desvalorização monetária. (8)
A aplicação destes coeficientes tem por objectivo a aproximação do valor do custo aos valores reais dos bens, tendo em conta factores de desvalorização da moeda e de inflação, sendo anualmente fixados por Portaria do ministro das Finanças. Para os imóveis alienados durante o ano de 2008, deverão ser aplicados os coeficientes fixados pela Portaria n.º 362/2008, de 13 de Maio.
Neste procedimento ter-se-á que ter em consideração qual a data de aquisição, sendo a situação normal considerar-se a data que consta do título aquisitivo. A excepção, ou situações mais específicas ocorrem com o registo do imóvel após construção própria, ou seja, data de inscrição na matriz, ou então, quando se trate de afectação de actividade empresarial ou profissional para património individual, será esta a data de aquisição a considerar.
Despesas e encargos
Ao valor de aquisição, determinado nos termos atrás referidos, acrescem os encargos suportados com a valorização dos imóveis realizados nos últimos cinco anos desde que devidamente documentados, bem com as despesas em que o sujeito passivo incorreu, inerentes ao próprio processo de aquisição e de alienação. (9)
O Código IRS não especifica o que entende por encargos com a valorização dos bens, sendo entendimento da Administração Fiscal que serão todas as despesas referentes a obras de beneficiação de imóveis, como por exemplo, a reparação de telhados, a impermeabilização dos edifícios, obras de restauro, a instalação de um sistema de ar condicionado, entre muitos outros possíveis.
Em relação às despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, basicamente o que nelas se pode incluir será o IMT (anterior SISA), os custos notariais e de registo e as despesas de mediação imobiliária. Esta última apenas é considerada desde 2008, e quando se consiga demonstrar de forma inequívoca a conexão da comissão paga ao mediador imobiliário com o imóvel alienado. Isto resultou do entendimento vertido no Despacho de 12/08/2008 – Processo n.º 12/2008, que alterou a anterior posição da Administração Fiscal.
Valor de realização
Também na determinação do valor de realização a considerar para a determinação do ganho, haverá que ponderar a situação específica em que se procedeu à transmissão do imóvel, considerando que o valor de realização será, em termos gerais, o da contraprestação obtida. (10)
Venda do imóvel
Quando ocorre a transmissão do imóvel por contrapartida de meios monetários (situação mais comum) o valor de realização corresponde à contraprestação (11) obtida ou a obter do adquirente. No entanto, se o valor considerado para efeitos de liquidação de IMT – Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (antigo Imposto Municipal de SISA) – ou o que devesse ser considerado, caso não houvesse lugar a esta liquidação – for superior ao valor da contraprestação, será aquele a considerar.
Troca ou permuta No caso de troca, ou permuta, o valor a considerar como valor de realização será aquele que for atribuído no contrato aos bens ou direitos recebidos, ou o seu valor de mercado se este for superior, acrescido ou diminuído de importâncias em dinheiro que sejam recebidas ou pagas.
A título de exemplo, imagine-se a permuta entre dois imóveis, em que o imóvel recebido (B) é de valor inferior ao do imóvel cedido (A), pelo que além do recebimento do imóvel (B) há também lugar ao recebimento de uma contraprestação em dinheiro. Neste caso, o valor de realização a considerar na alienação por permuta do imóvel (A) será o somatório do valor atribuído ao imóvel (B) com a contraprestação em dinheiro recebida.
Tal como acontece no caso em que o recebimento é feito exclusivamente em meios monetários, quando o valor a considerar para efeitos da liquidação do IMT (antiga SISA), for superior, será este o considerado para determinação do valor da mais-valia. Ainda uma referência às situações em que a troca seja efectuada por bens futuros, como seja, por exemplo, a transmissão de um imóvel por outro a construir, que, determina o Código do IRS, deverão ser reportadas à data da celebração do contrato, ainda que o imóvel recebido em troca venha a acontecer num momento futuro.
Expropriação
Quando determinado imóvel deixa de ser propriedade de um indivíduo por expropriação, o valor a considerar a título de valor de realização para efeitos de determinação da mais ou menos valia, deverá ser o valor da indemnização auferida, sendo que também aqui é relevante a determinação do valor sobre o qual é efectuada a liquidação do IMT, pois se superior, prevalece este sobre aquele.
A afectação de imóveis do património individual à actividade empresarial ou profissional
Neste caso, o valor de realização a considerar será o valor de mercado à data da transferência ou afectação. Não será demais relembrar aqui que, embora exista mais-valia nesta fase, no âmbito da categoria G, a mesma só se considera obtida no momento de ulterior alienação ou ocorrência de outro facto que determine o apuramento de resultados em condições análogas.
[1] Alínea b) do n.º 3 do art. 10.º do Código do IRS.
[2] Art. 29.º do Código do IRS.
[3] Quando tenham decorrido mais de 24 meses entre a data da aquisição e a data da alienação ou afectação.
[4] Art. 46.º do Código do IRS.
[5] Antigamente as aquisições a título gratuito eram tributadas pelo já revogado ISSD - Imposto Sobre as Sucessões e Doações.
[6] Art. 45.º do Código do IRS.
[7] Art. 46.º do Código do IRS.
[8] N.º 3 do art. 29.º e art. 47.º, ambos do Código do IRS.
